积累了大量的役银项目（第六章第一节）。

很清楚，在那些地区，役银额之多很不协调，将大约70%的款项并入田赋之中，将会导致田赋额显著增加。在一些情况下，达到或超过了基本额度。这种情况发生在东南沿海各地。尽管这些数据过于零碎，不可能进行任何全面的评估。例如，福建福宁州于1578年进行一条鞭法改革后，通常每米1石折银1.37两〔164〕。16世纪70年代早期，同在福建的龙溪、南靖、平和，在合并了徭役之后，米0.963石就要岁纳本折色银1.2两〔165〕。由于当地粮价不可能超过每石0.6两白银，这些地方上的实际支付额就会达到或略超过基本税额的两倍。

当税率达到这个水平时，可以说将役摊入田赋的进程就达到饱和点了。这并不意味某个地方实际合并的税额达到基本额度的两倍时，耕地的纳税能力已经枯竭。毕竟，明代的田赋从来没有定到一个很高的水平（第四章第三节），也不统一、精确。由于各府的税收水平并不相同，这就为调节提供了相当大的空间〔166〕。然而各地实际税率，已经存在了许多世纪，并已经成为地方制度。对它而言，民众已经把自己与土地的占有、租佃、地租全部一古脑儿地揉在一起。因此实际上，明显的税收增加是相当困难的。具体操作过程中，“1石粮食”的税收可能要超过1石，而且通常也是这样。但当它达到2石时，公众舆论就会认为这是太多了。将役摊入田赋之中，其目的只不过是把一种税收形式转化为另一种形式。但对一些田主而言，它却代表了一种不合理的税收增加。值得注意的是，在税收改革的高潮时期，尽管已尽很大的努力去限制丁的数量，并缩小它们的重要性（见下文），却没有提出任何完全取消丁银的建议。役的征收的人头税原则总是受到支持的。

在那些田赋定额很低的地区，役的并入不会受到批评。在长江三角洲区域之外的南方各地，通常是60%的役银被分摊到土地之中。1572年浙江杭州府8个县的情况就是一个很好的例子〔167〕。在那里，合并编派导致了正赋的增加，其中四个县增加了50%到60%，另外的四个县增加了34%到47%。一般来说，小县比例较大，反之亦然。换句话说，该府的田赋在吸收了60%的役银后，增长了近40%。这些数据已在表7中列出（见第四章）。

由于可提供的情况或者是不完整，或者是完全混乱，因而不可能对任何南方内陆各省份进行这样的调查。即使这些省份宣布推行一条鞭法的最初阶段，它们也没有像沿海省份那样推行的较为彻底。1566年，湖广巡抚宣布辖区内的所有地区推行一条鞭法改革，但实质上他的重点也只是均徭项目〔168〕。1570年，岳州府的账目仍然显示，有许多里甲上纳实物〔169〕。1571年，永州府也是采用同样的方法，那里的纳税人每五年一次轮流服劳役，尽管事实上，役已大部分地折成银两〔170〕。

然而，在这些省份，对纳税土地中的役银进行估算不应该有严重的问题。通常这些县的役银额与田赋额比较时比例较小。江西是一个富庶的省份，1610年的田赋正额为2616889石粮食，然而据说其役银达到687660两〔171〕。后者不可能超过前者价值的一半[3]。1582年，江西彭泽县的账目显示，它的役银为6502两白银，而当地正赋为13277石粮食〔172〕。在内陆省份，役银相当高，但其役银与基本田赋的比率，却从来没有达到过如表3所显示的水平。

在北部中国，役银通常都比南部少得多，因为北方各县解运到京师的物资不多。民壮也从来不像受抗倭战争影响的区域那么紧迫。最主要的原因可能是北方，尤其是北直隶，仍然要由民众完成的许多劳役没有列出〔173〕。

几乎不可能详细再现北方省份将役分摊到田赋中的情况。一些县公布了丁额总数，但却忽略了每个丁的丁银。其他指明了各个等级的丁银，却忽略了每一类的总丁数。为了方便起见，每个县都采用了以一组数字作为其税收立法的基础。任何其他的数字变化都被当成是不时进行的必要调整。许多地方志只记载了永久数据而忽略其变动。然而，在以下的3个例子中，它们都是17世纪早期的数据，所有的丁数及每个单位的比率，都被清楚地列举出来。田赋正额及加耗都已折银。这种役银分摊的计算如表4所示〔174〕。

表4　1608—1620年北方地区三个县的役银分摊

在北方地区，通常可以估计有45%到50%的役并入田赋之中。以上这些例子虽然不多，但役银在北方各省可能很少，因此降低了合并后田赋总额估算错误的风险。山西的33个州县、山东的21个州县、河南3个州县以及北直隶3个州县的税收账目已经清楚地显示出它们的役银和正赋相比较时，比例是很小的。在大多数情况下，前者的价值占后者的25%到40%。只有5个县的役银略高于正赋的50%。可以肯定，役银收入要高于正赋收入的地方，只有山东汶上县、山西河曲县和保德州。根据表8，可以估计出山西汾州的7县1州，50%的役银作为田赋的附加税征收。役并入田赋之后的税收增长幅度很小，浮动在13%（平遥县）和22%（灵石县）之间〔175〕。即使估算合并的程度有20%的误差（即意味着役的30%至70%能被摊入土地中），最后税额估算误差也就7%左右，这是可以接受的。表8将在下一章中给出，因为它同时也涉及了每亩的最终税额（第四章）。

税收合并的后果

对一条鞭法改革进行概括是很困难的事情。它包含着大量复杂的、不一致的税收法规与做法。20世纪50年代，中国大陆的一些历史学家毫无保留地坚持认为改革对穷人有利而损害了富人的利益，任何批评改革的人，“集中地反映了腐朽的地主阶级的这种反动愿望”〔176〕。这种教条言论只是感情用事，而非理性思考。无可否认，一条鞭法改革有许多积极意义。在乡村公布统一的税率，以代替非正式税收摊派，这是一个很大的进步。取消实物税和由纳税人亲身应役，虽然保留了很多限制，但也确实向较为现代的税收结构迈进了一大步。改革至少澄清了地方税收账册。但即便如此，也难以确信一条鞭法是一个经济公平的法令。

前面提到的历史学家的结论是建立在过于简单化的观念之上，认定改革前的役银按丁派役，而一条鞭法将此税收的主要负担转移到土地所有者身上。他们没有认识到，“丁”从来不是一个简单计算的“人头”数，而包含了许多对财产资格的考虑。累进税制的原则，恰如崔瑞德（D.C.Twitchett）已经指出的那样，可以追溯到唐朝中期，而正是一条鞭法终止了这一原则〔177〕。

到16世纪中期，累进税制已不能维持下去。大土地所有者或是把他们的财产分成更小的部分而分开登记，或是通过宣称优免而逃避差役，因此沉重的差徭通常就会落到财产较少的人身上。在同时代的文人那里，这个术语是指中户，意即拥有大约100亩或更多的土地之户，他们不属于最低的收入阶层。役的义务十分沉重，通常连带有很大的财政责任。如果官员将这些义务佥派到这一标准之下的应征者身上，将会是不明智的，因为他们无法全部履行这些义务。

由于一条鞭法减轻了中户的困难与生活的不稳定。改革是一个好的改革。从管理者的角度来看，它也是对问题的一个可行性的解决办法。然而应当指出，改革并没有将绝大部分差徭转移到大土地所有者身上，反而是将其扩展到大多数纳税人身上，包括那些可能只有5亩地的小户身上。改革的目的是将差徭分派到绝大多数纳税人头上，结果形成的统一税率很低，以至于富户发现它不值得逃避，而真正的穷人也不会受到太大的损害。山东地方志的编纂者拥护改革，他说每年的税费是“贫者日之庸金可具也”〔178〕，甚至改革者也没有引用通常的经济公平作为一条鞭法最主要的优点之一。

事实上，改革的影响因地区不同而有所差异，它依赖于当地的情况和各县的具体规定。有些州县不愿意完全地抛弃累进税制原则，而是修改了统一的税率。顺德县创造出抽象的“丁”（第三章第一节），就是其中的一个例子。而在北方的许多地区保留了有等级的“丁”，这是另外一个例子。1607年，山东费县从全县23775个丁中，每人征收了0.13两白银，但其余的4320名没有土地的“丁”，被要求按统一税率的1/3纳税〔179〕。1606年，同在山东省的曹县知县坚持维持每四十亩纳税土地派纳一丁的做法〔180〕。对地方“丁”额的固定化明显源于按等级估算的做法，它试图保留一些关于“丁”的财产资格的考虑。北直隶怀柔县的财政账目表明到1604年很少的“丁”已经无法通过计算人头得出〔181〕。这些折衷的办法，都是对一条鞭法改革精神的偏离和违背。一条鞭法改革的目标是普遍和统一，而不是简单的经济公平。

改革反对者的动机似乎很复杂。为缙绅的利益辩护很可能是其中之一。例如何瑭（1474—1543）批评改革，认为它损害了富人的利益〔182〕。一个与众不同的观点由葛守礼（1505—1578，1567年他任了六个月的户部尚书）提出的，他带着理想主义的色彩为累进税制原则进行辩护，认为这一税制维护了小户利益。应该强调，当一条鞭法改革被引入北部中国时，它没有局限于改革各种徭役，而是也涉及了对正赋的再分配。不同等级的田土的折算比率和加耗征收，早在一个世纪前已经在南方完成。但在北方却仍然陌生。葛守礼的论证表明，改革是在缺乏准备、没有预先调查的情况下进行的〔183〕。因而不难设想，它将对那些拥有瘠田和相当数量成年男子的穷苦纳税农户而言，会产生多么大的压力。试图去修补这种局面而引入的调整，成为了改革并不总是公平的旁证。

整个改革，可以被描述为对不令人满意局面修补和调整。实际上，其税收改革观念与财政结构格格不入。当这些潜在的矛盾继续存在时，就意味着所宣布的为了平等而制定出来的统一税率只能是存在于数字意义之上。尽管表面上税收的基础很广泛，但实质上它的范围很狭窄，因为此后税收水平的进一步增长要受制于纳税人的支付能力，这些纳税人的支付能力很差。换句话说，链条的强有力性被它最弱的一环损害了。

我们已经提到了改革者缺乏深思熟虑。到16世纪晚期，即使是根据所提供的不完整的信息也可以知道，役银在税收中已经占有相当大的比例，在任何一个县所列举出的账目中，很少有低于3000两白银的。在东南一些省份，除了少数的例外，役银最少也达7000两白银，超过20000两也非罕见。即便如此，这些征收也没有包括所有实际预计的开支，特别是地方的管理和税收征解费用。这将会在下一章中一并讨论。

帝国划一的愿望与地方自治的要求之间有很大冲突，税收的合并导致的进一步去制定规章制度。尽管采用的不同方式，以及由之产生的许多税收原则已经被官方认可为法律，但所有的州县仍然拘泥于标准的赋税名目。通常适用于所有地区的税收方案，已由中央政府依照王朝缔造者及后来统治者的敕谕而创立，没有任何税收收入能被取消。原则上，或者是由来自京师的明确法令，或者是经习惯性做法，每项税目都有其固定的额度。地方官员仅仅去设计出具体的征收方法。尽管各种项目能在实际征收中进行合并，但它们在账册中却必须被单独列出。税收法规表面上整齐划一，而在实践中却变化多样，在北方各县发现的对待丁银的方式，就已经证实了这一点。

考虑到与小数点后面数字的斗争，就可以了解到中央对地方官员进行集权控制的后果是很严重的。不消说，为了外在的统一，税收结构通常过于牺牲理性。1590年，上海县的账目（见上）显示，该地区的丁银从60834丁中征收〔184〕。一个较合理的办法是将此项款额全部放弃，并将财政负担转移到该地区120万亩纳税土地中，其所涉及的也不过是增加0.001两白银，或者说每亩少于1文钱。然而，为了维持人头税的原则，同其他地方一样，上海县继续征收丁银，这显然需要大量的繁杂文移和过多的管理费用。

事实是一条鞭法改革要求明确所有的杂项税收，并认真地登录在册。然而不可否认的是，改革在阻止乡村税收代理人滥用权力的同时，又为许多衙门吏胥操纵官府账册创造了机会。税收结构实在是积累了太多的复杂性，这一点它本应该避免但却没能避免。

第四节　税收结构的进一步调整

兵饷